Переробка «нерез-сировини»: у співвиконавця — ПДВ 20 %!

Випадки, коли податківці змінюють свій підхід до оподаткування певних операцій на протилежний без особливих на те підстав і пояснень, на практиці трапляються часто. Нині поговоримо про те, як цього року вони змінили підхід до оподаткування ПДВ операцій з переробки давальницької сировини нерезидента на території України. Сподіваємося, стаття допоможе нашим читачам краще орієнтуватися в цьому питанні.

Отже, буденна на практиці ситуація: підприємство — платник ПДВ ввозить на територію України давальницьку сировину нерезидента на переробку та наймає для виконання цього договору співвиконавця(ів), теж із числа платників ПДВ, який(і) бере(уть) на себе виконання деяких, або навіть усіх, етапів техпроцесу переробки цієї «нерез-сировини».

Думаємо, ви вже із заголовка здогадалися, що «на кону» — питання щодо оподаткування ПДВ послуг з переробки «нерез-сировини» у співвиконавців (субпідрядників), задіяних у цьому процесі.

Спочатку викладемо теорію, а потім практику, а точніше, історію питання.

Теорія

Відповідно до п.п. «б» п.п. 195.1.3 ПКУ за нульовою ставкою ПДВ оподатковуються

послуги, що передбачають роботи з рухомим майном, попередньо ввезеним на митну територію України для виконання таких робіт та вивезеним за межі митної території України платником, що виконував такі роботи, або отримувачем-нерезидентом

У цій же нормі визначено, що до «робіт з рухомим майном» належить і постачання послуг з переробки давальницької сировини, попередньо ввезеної на митну територію України.

Попутно зауважимо: що стосується безпосередньо операції з увезення сировини в Україну, то її оподаткування ПДВ регулює норма п. 206.12 ПКУ. Цим пунктом передбачено, що до операцій із ввезення на митну територію України товарів у митному режимі переробки на митній території застосовується умовне повне звільнення від ПДВ — за умови отримання переробником від митниці письмового дозволу на переробку (далі — Дозвіл), поміщення сировини, що ввозиться, в митний режим переробки та своєчасного вивезення ГП (готової продукції). У такому разі ввізний ПДВ за «нерез-сировину» сплачуватися не повинен. Проте це не стосується тієї частини сировини, яка відповідно до контракту ввозиться для оплати за послуги з переробки. Така частина сировини одразу повинна оформлятися в митному режимі імпорту зі сплатою «ввізного» ПДВ та інших митних платежів.

Водночас, як ми вже зазначали, нас сьогодні більше хвилює оподаткування ПДВ саме послуг з переробки «нерез-давала». У зв’язку з цим зауважимо, що місцем постачання резидентами-переробниками таких послуг, включаючи і співвиконавців-субпідрядників, відповідно до п.п. «г» п.п. 186.2.1 ПКУ є територія України, тобто ці послуги є об’єктом оподаткування ПДВ.

У свою чергу, згідно з наведеною нормою п.п. «б» п.п. 195.1.3 ПКУ послуги з переробки ввезеної в Україну давальницької сировини нерезидента мають оподатковуватися ПДВ за нульовою ставкою — але тільки за умови вивезення продукту переробки за межі митної території України платником, що виконував такі роботи, або отримувачем-нерезидентом.

Тобто в цій нормі прямо не зазначено, що нульова ставка може застосовуватися тільки основним виконавцем робіт з переробки «нерез-давала», що чітко виключало б право на її застосування також співвиконавцями, задіяними у процесі такої переробки.

Водночас у фразі «платником, що виконував такі роботи» (з п.п. «б» п.п. 195.1.3 ПКУ) слово «платник» наведено в однині. Але чи може це послужити формальним приводом податківцям для твердження щодо застосування нульової ставки тільки основним виконавцем?

Вважаємо, що ні. Адже в цій частині норми йдеться про операцію з вивезення майна, тому, на нашу думку, ця фраза стосується тільки вивезення*, і законодавець не мав на меті обмежувати в такий спосіб коло осіб (платників ПДВ), задіяних у переробці, які мають право на застосування нульової ставки. Інакше б він висловився з цього приводу конкретно. До речі, наш висновок підтверджує і викладена нижче неоднозначна практика застосування-тлумачення цієї норми.

* Тобто її завдання — лише обумовити, щоб перероблену сировину було вивезено з митної території України тим, хто її ввозив (або самим нерезидентом-замовником).

Практика

Нагадаємо, що спочатку тлумачення цієї норми було викладено податківцями в листі ДПАУ від 03.08.2011 р. № 14015/6/16-1515-06**. У цьому листі автори зробили висновок, що

нульову ставку ПДВ до вартості послуг з переробки «нерез-давала» може застосовувати не тільки підприємство, визначене як основний виконавець, а й співвиконавець, задіяний у техпроцесі переробки давальницької сировини в готову продукцію

Проте в листі податківці зробили важливе застереження, що про цього співвиконавця має бути зазначено в договорі на переробку з нерезидентом. І тільки за наявності такого застереження в договорі, на думку податківців, усі виконавці можуть застосовувати до вартості своїх послуг з переробки нульову ставку ПДВ.

Зауважимо, що цей лист вийшов ще за часів старого Митного кодексу (МКУ), а тому зараз, якщо стати на викладену в ньому позицію податківців, то, крім зазначення співвиконавця(ів) у договорі з нерезидентом, для застосування нульової ставки повинна мати значення також наявність у переробника Дозволу, що надається митниками. Але цього замало — коли в переробці беруть участь співвиконавці, то дуже критично, щоб вони теж були зазначені в Дозволі (або щоб на них оформлялися окремі Дозволи). Ну і, зрозуміло, при цьому в усіх, хто претендує на «нуль», має бути копія МД на вивезення ГП з України.

Але відзначимо, що в цьому листі як аргумент на користь застосування нульової ставки ПДВ також і співвиконавцем переробки податківці навели визначення терміна «операція з давальницькою сировиною», яке було взято із Закону України «Про операції з давальницькою сировиною в зовнішньоекономічних відносинах» від 15.09.95 р. № 327/95-ВР, де фігурувала фраза «незалежно від кількості виконавців, а також етапів (операцій з переробки цієї сировини)».

Зауважимо, що цей Закон уже втратив чинність, але тепер такий само термін наведено вже у п.п. 14.1.134 ПКУ, і в ньому є ідентичне (і навіть більш розширене***) формулювання: «незалежно від кількості замовників і виконавців, а також етапів (операцій)». Тобто можна вважати, що цей аргумент, який використали податківці в листі від 03.08.2011 р., завдяки появі цього терміна в ПКУ повинен ще посилитися.

*** Оскільки там ще й «замовників» згадали.

Проте цього року фіскали раптом почали тлумачити норму п.п. «б» п.п. 195.1.3 ПКУ інакше, беззастережно стверджуючи, що нульову ставку може застосовувати тільки той (основний) виконавець, який вивозить ГП з території України. Таку позицію було викладено ними, наприклад, у листах ДФСУ від 26.10.2018 р. № 4603/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 14.03.2018 р. № 1002/6/99-99-15-03-02-15/IПК. У цих листах податківці просто маніпулюють нормами нового МКУ та ПКУ і практично не наводять жодного аргументу на підтримку такого свого нового (фіскального) підходу.

Зауважимо, що подібний висновок — щодо оподаткування послуг співвиконавців, задіяних у переробці «нерез-сировини» за ставкою 20 % простежується і в текстах рішень ВАСУ від 15.09.2015 р. № К/800/62680/14 та від 02.11.2015 р. № К/9991/68732/12 (ср. ). Проте в цих рішеннях йшлося про ситуації з переробкою сировини нерезидента на території України із залученням переробником співвиконавців за окремими договорами, укладеними між ними (тобто між резидентами). І в цих рішеннях судді підтвердили правомірність оподаткування послуг співвиконавців ПДВ за ставкою 20 % (а також право основного виконавця на відшкодування такого ПДВ з бюджету). При цьому послуги основного виконавця, надані нерезиденту, оподатковувалися за нульовою ставкою.

Але зауважимо, що в обох цих випадках не було зазначення співвиконавців в основному договорі — з нерезидентом, а по-друге, в цих справах основний виконавець боровся за свій ПК та відшкодування ПДВ від вартості послуг співвиконавців — тобто йому було невигідно обстоювати нульову ставку для співвиконавців (на цьому якраз наполягали самі податківці, щоб відмовити виконавцеві в ПК та відшкодуванні).

З огляду на викладене, складно передбачити, як відреагують судді на твердження, що нормативи однозначно дають підстави для застосування нульової ставки також і співвиконавцям переробки «нерез-давала» (навіть за ситуації, коли співвиконавець(ці) згаданий(ні) в контракті з нерезидентом і в Дозволі митників).

Резюме

Вважаємо, що у зв’язку зі зміненим підходом фіскалів до оподаткування ПДВ послуг співвиконавців з переробки «нерез-сировини» останнім необхідно усвідомлювати, що їм, можливо, доведеться позиватися до фіскалів за своє право на застосування нульової ставки.

Можна впевненіше обстоювати нульову ставку ПДВ за послугами співвиконавця у тому разі, якщо контракт з нерезидентом буде тристороннім — тобто коли співвиконавець у цьому контракті виступатиме, по суті, в ролі другого виконавця

і нерезидент оформлятиме акт і розраховуватиметься за його обсягами робіт безпосередньо з ним. І, безумовно, при цьому співвиконавець має бути зазначений у Дозволі митниці (або мати окремий Дозвіл). При цьому здійснення вивезення ГП та його оформлення цілком може бути покладено контрактом на основного виконавця. Як додатковий аргумент тут можна також використати («від супротивного») висновки листа ДФСУ від 03.05.2018 р. № 1976/6/99-99-15-03-02-15/IПК, де податківці відмовляють у застосуванні нульової ставки співвиконавцю переробки «нерез-давала» з тієї причини, що він не є стороною в зовнішньоекономічному контракті з нерезидентом…

Зауважимо також, що згадані листи податківців вказують на неоднозначність розуміння цієї норми з п.п. «б» п.п. 195.1.3 ПКУ, а тому, на наш погляд, тут є підстави для застосування норм п.п. 4.1.4 і п. 56.21 ПКУ, що передбачають для подібних ситуацій тлумачення норм ПКУ на користь платника податків. У разі потреби спробуйте переконати (змусити) податківців чи суддів застосувати ці норми під час розгляду цього питання і розв’язати його (залежно від ситуації) у вигідний вам бік.

Ну а в умовах, коли ПДВ бодай якось та відшкодовують з бюджету, зважені платники, напевно, не стануть конфліктувати з фіскалами і оподаткують свої співвиконавчі послуги з переробки «нерез-сировини» за ставкою 20 %. Але при цьому вже бажано, щоб у договорі з нерезидентом співвиконавці жодним чином не фігурували — аби у фіскалів не виникло думок маніпулювати своїми різними підходами до оподаткування співвиконавців (див. вище про судові рішення). А, можливо, комусь із співвиконавців вдасться отримати від фіскалів ІПК, що підтверджує застосування нульової ставки. У наш час немає нічого неможливого…

«ЗЕД-давал»: переробка за кордоном

Предметом цієї статті будуть давальницькі операції у сфері ЗЕД, побудовані за схемою — вивезення резидентом за кордон сировини для переробки її там у готову продукцію, що потім ввозиться назад в Україну або ж реалізується за кордоном. Тема, зрозуміло, неосяжна, але ми постараємося компактно викласти особливості таких операцій, у тому числі їх податкового та бухгалтерського обліку.

Як зазначив поет: «усе починається з кохання», але в нашій «рутинній справі» усе починається з термінів. Норми МКУ не містять визначень «давальницька сировина» і «операція з давальницькою сировиною». Ці терміни наведено в ПКУ — у пп. 14.1.41 і 14.1.134 (відповідно), і ми їх уже обговорили на с. 4 цього номера. А оскільки норми МКУ такого не містять, то факт поміщення сировини в митний режим переробки не повинен ставитися в залежність від дотримання надалі 20 %-ної мінімальної питомої ваги вартості сировини у вартості кінцевого продукту. (Та й до п.п. 14.1.134 ПКУ, схоже, це ретро-обмеження потрапило із ст. 1 скасованого з 01.06.2012 р. Закону № 327. ) Крім того, ураховуючи, що ПКУ оподаткування давальницьких операцій ПДВ прив’язує до певного митного режиму (а п.п. 14.1.113 1 ПКУ визначив, що термін «митні режими» вживається у значенні, наведеному в МКУ), це 20 %-не обмеження для цілей оподаткування ЗЕД-операцій з давальницькою сировиною ПДВ теж значення не має.

Тепер же перейдемо до детальнішого розгляду операцій з вивезення давальницької сировини для її переробки за межі України.

Митний режим переробки

Операціям, що цікавлять нас, у МКУ присвячено гл. 24 «Переробка за межами митної території». Згідно зі ст. 162 МКУ переробка за межами митної території — це митний режим, відповідно до якого українські товари піддаються у встановленому законодавством порядку переробці за межами України без застосування заходів нетарифного регулювання ЗЕД*, за умови повернення цих товарів або продуктів їх переробки (готової продукції) на митну територію України в митному режимі імпорту.

* Що це за заходи — див. у п.п. 13 п. 1 ст. 4 МКУ.

Водночас ст. 169 МКУ передбачає можливість реалізації ГП за межами митної території України, за умови (пере)оформлення товарів, поміщених у митний режим переробки за межами митної території, у митний режим експорту.

Операції з переробки. До таких, що підпадають під митний режим переробки за межами України, ст. 150 МКУ відносить операції з:

— власне переробки товарів, уключаючи: обробку, монтаж, демонтаж, використання окремих товарів, що сприяють або полегшують процес виготовлення продуктів переробки;

— ремонту товарів, у тому числі модернізацію, відновлення та регулювання, калібрування (на цьому виді операцій ми в цій статті не зупинятимемося).

Якщо розрахунок за переробку давальницький контракт передбачає здійснювати (повністю або частково) сировиною, то призначена для розрахунку частина сировини повинна при вивезенні декларуватися в митному режимі експорту ( ч. 7 ст. 164 МКУ).

Мито і Дозвіл. Поміщення товарів у цей митний режим

здійснюється зі сплатою вивізного мита (на відміну від подібного режиму із ввезення) у встановлених законом випадках ( ч. 2 ст. 164 МКУ)

У зазначеній ст. 164 МКУ також наведено низку обмежень для цілей поміщення товарів (давальницької сировини) у цей митний режим, зокрема КМУ постановою від 04.12.2013 р. № 879 установив перелік товарів і продуктів переробки, що підлягають обов’язковому поверненню на митну територію України. Причому товари, що потрапили до цього переліку, повинні вивозитися в митному режимі переробки тільки із застосуванням заходів гарантування на суму їх вартості.

Для вивезення давальницької сировини необхідне отримання спеціального митного дозволу (далі — Дозвіл). Такі Дозволи видаються митними органами на строк переробки сировини, але не більше ніж на 365 днів.

Завершення режиму переробки. Митний режим «переробки за межами» завершується або імпортом продукту переробки (ГП), або експортом товарів, вивезених для переробки. При поверненні після переробки ГП на митну територію України до неї застосовується часткове звільнення від оподаткування митними платежами, що виражається в тому, що сплаті підлягає не вся їх сума, а позитивна різниця між сумою митних платежів, нарахованою на ГП, і сумою митних платежів, що підлягала б сплаті при імпорті таких товарів (сировини), які були вивезені за межі митної території України для переробки. При поверненні на територію України залишку непереробленої сировини (у вихідному стані) до неї застосовується повне звільнення від обкладення митними платежами — п. 1 ч. 2 ст. 168 МКУ.

Згідно зі ст. 170 МКУ

залишки і відходи, що утворилися в результаті здійснення операцій з переробки українських товарів за межами митної території України і залишаються за її межами, митному контролю та митному оформленню не підлягають

Крім того, зазначимо, що ст. 171 МКУ передбачає використання так званої еквівалентної компенсації: це коли ГП (певна її частина) виготовлена з використанням переробником замість української сировини своїх так званих еквівалентних товарів (своєї сировини), у компенсацію за яку потім поставляється укрсировина. Але сьогодні ми ці специфічні операції міни не розглядатимемо.

З офіційними відповідями податківців на деякі питання, пов’язані з митним режимом переробки за межами митної території, можна ознайомитися в категорії 204.11 БЗ.

Санкції

Штраф. За порушення встановленого МКУ (та іншими нормативами) порядку здійснення операцій з переробки товарів (у тому числі за неввезення ГП до встановленого в Дозволі строку переробки) у ст. 480 МКУ передбачено штраф у розмірі 1000 НМДГ (17000 грн.).

Пеня «120 днів» (інвалюта). Що стосується сфери валютного регулювання, то тут у зв’язку з положеннями Закону № 185 проблеми можуть виникати як мінімум у двох напрямках:

— по-перше, у разі перерахування переробнику передоплати в іноземній валюті за його послуги працюватиме обмеження за строком у 120 днів* до моменту фактичного надання послуг (підписання акта);

— по-друге, при порушенні резидентом-«заявником» строку повернення ГП, установленого митницею в Дозволі на переробку, на думку податківців, до такого порушника також застосовуватиметься відповідальність, передбачена ст. 4 Закону № 185. Про нарахування в такій ситуації пені прямо зазначається в листі ДПСУ від 06.06.2012 р. № 15682/7/22-3317. На наш погляд, це не коректно, оскільки висновок про застосування до подібної ситуації ст. 4 Закону № 185 (нарахування пені) податківців роблять тільки на тій підставі, що до ст. 1 цього Закону було додано фразу щодо того, що при поміщенні товарів у режим переробки строки повернення ГП або товарів визначаються відповідно до МКУ. Водночас зазначимо, що згідно із Законом № 185

пенею карається несвоєчасне перерахування виручки в іноземній валюті, а жодної інвалютної виручки зазначені давальницькі операції не передбачають.

Пеня «180 днів» (бартер). У ситуаціях, коли розрахунок за переробку здійснюватиметься не грошима, а «натурою» (тобто сировиною або ГП), у цій частині операція стає бартерною. При цьому, незважаючи на те що давальницькі ЗЕД-договори мають свою специфіку, податківці вважають (див. у зазначеному вище листі від 06.06.2012 р.), що до такої бартерної частини давальницького договору теж повинні застосовуватися норми Закону № 351. Нагадаємо, що Закон № 351 установлює покарання у вигляді пені в розмірі 0,3 % за кожен день прострочення, якщо імпортна частина бартеру не буде ввезена або виконана (це в нашому випадку — «зустрічних» робіт/послуг) протягом 180 днів з моменту постачання (виконання) експортної його частини.

Контроль за своєчасним імпортом робіт/послуг здійснюється фіскалами. Згідно з ч. 4 ст. 3 Закону № 351 замовник протягом 5 днів з моменту підписання акта про виконання переробки має повідомити про це свій податковий орган, інакше йому загрожує пеня — 1 % вартості проекспортованої частини сировини за кожен день прострочення повідомлення (але не більше вартості цієї експортної сировини).

Зауважимо також, що давальницькі операції мають свою специфіку, і Дозвіл на переробку може бути видано і на строк, що перевищує граничні 180 днів для розрахунків за зовнішекономбартером. Чи правомірно в ситуації, коли термін Дозволу перевищує 180 днів, нараховувати замовнику пеню, починаючи вже зі 181 дня з моменту поміщення призначеної для розрахунків сировини в режим експорту?

На нашу думку, норми Закону № 351 у такій ситуації логічно було б застосовувати з урахуванням норм МКУ. Тобто в ситуації, коли строк Дозволу перевищує 180 днів, для цілей початку нарахування «бартерної» пені орієнтуватися на строк Дозволу. А ось у ситуаціях, коли строк Дозволу менше 180 днів, орієнтуватися вже на 180 днів, установлених у Законі № 351, оскільки для нарахування пені починаючи з більш ранніх дат (до закінчення 180 днів з дати експортної МД) підстав Закон № 351 не дає. А за порушення строку переробки замовник і так буде покараний згідно зі ст. 480 МКУ (див. вище).

ПДВ

Вивезення сировини. Що стосується оподаткування ПДВ операцій із вивезення сировини, то та частина сировини, що йде в переробку*, на відміну від обкладення вивізним митом, ПДВ не оподатковується — на підставі п. 206.13 ПКУ.

* Уключаючи і сировину, що компенсує «еквівалентні товари», якщо вони використовувалися нерезидентом при переробці.

Цим пунктом передбачено, що до операцій із вивезення товарів з митної території України в митному режимі переробки за межами митної території застосовується умовне повне звільнення від оподаткування (при дотриманні вимог і обмежень, установлених гл. 24 МКУ, що (див. вище) регулює цей митний режим). Оскільки така операція не є постачанням, то в декларації з ПДВ вона не відображається.

А ось та частина сировини, що призначена для розрахунку за переробку і (див. вище) повинна поміщатися в митний режим експорту, оподатковується ПДВ за нульовою ставкою (на підставі п. 206.4 і п.п. 195.1.1 ПКУ) і відображається в декларації. Те саме стосується і призначеної для розрахунків ГП (експортна МД при цьому оформляється тільки на сировину, витрачену на її виготовлення, — ст. 169 МКУ).

Ввезення ГП. Що ж до ввезення до України ГП, виготовленої з давальницької сировини, то оподаткування ПДВ таких операцій регулює п.п. 206.2.3 ПКУ, і таке залежатиме від того, ввозиться ГП до України в межах строку, установленого Дозволом, чи ні. Передбачене цією нормою ввезення з частковим звільненням від оподаткування стосується і товарів, що були поміщені в митний режим переробки за межами митної території України (крім зазначених у п.п. 206.2.2 ПКУ**) і в межах визначеного МКУ строку повертаються на митну територію України. Сплаті в такому разі підлягає

** У ньому йдеться про повне звільнення від ПДВ операцій із ввезення товарів, поміщених у цей митний режим, але тільки щодо тих двох ситуацій, коли товари ввозяться в тому самому стані, в якому вивозилися (1), або ж у відремонтованому стані (2), тобто ситуацій із ввезенням ГП ця норма не стосується.

позитивна різниця між сумами ПДВ, розрахованими виходячи з бази оподаткування ГП і бази оподаткування сировини, вивезеної з України для переробки, визначеними за правилами, установленими п. 190.1 ПКУ

Нагадаємо, що п. 190.1 ПКУ говорить про обчислення оподатковуваної ПДВ бази, виходячи з контрактної вартості, але не нижче митної, визначеної згідно з розд. III МКУ.

У свою чергу, ст. 57 МКУ передбачає декілька методів визначення митної вартості товарів, що ввозяться в режимі імпорту (і порядок їх застосування), тому в певних ситуаціях митна вартість може бути більше фактурної вартості. А це, звичайно, має збільшити й базу оподаткування ввізним ПДВ, що розраховується згідно з п.п. 206.2.3 ПКУ, продуктів переробки (ГП), які ввозяться до України саме в митному режимі імпорту ( ст. 162 МКУ). Тому замовник повинен не скидати цей момент з рахунків, бо варіант з визначенням митної вартості за собівартістю ГП на митниці можуть і не обрати ☹.

Не зовсім зрозуміло з норм ПКУ (і МКУ), як повинна оподатковуватись ПДВ вартість ГП, що ввозиться до України, якщо ввезення буде здійснено з порушенням установленого в Дозволі строку. Схоже, що тоді оподаткують усю митну вартість ГП, що ввозиться.

Послуги з переробки. Вартість послуг нерезидента з переробки сировини ПДВ не обкладається, оскільки місцем постачання таких послуг згідно з п.п. «г» п.п. 186.2.1 ПКУ є місце фактичного надання послуг. Тобто цей вид «нерез-послуг» не є об’єктом обкладення ПДВ.

Бухоблік (податок на прибуток)

Що стосується бухобліку, то основні «бухмоменти» ми вже виклали у статті («укрдавал») див. на с. 10 цього номера про відображення операцій у замовника. При «ЗЕД-давалі» додається тільки інвалютна специфіка «у комплекті» з П(С)БО 21.

Самі операції з вивезення давальницької сировини і ввезення ГП на бух- (і прибутковий) облік замовника не вплинуть*. Це не стосується частини сировини, що йде в оплату за переробку (а також «еквівалентної компенсації»).

* Не враховуються ці суми і для «трансфертних» цілей ( ст. 39 ПКУ) — див., наприклад, лист ДФСУ від 10.06.2016 р. № 12970/6/99-99-15-02-02-15.

Розглянемо облік у замовника витрат на послуги з переробки при різних варіантах розрахунків за них.

Розрахунок інвалютою. При розрахунку за послуги з переробки в іноземній валюті згідно з п. 5 або 6 П(С)БО 21 сума витрат, що включається до собівартості ГП (і надалі — до витрат при реалізації) визначається за курсом НБУ: або на дату перерахування передоплати, або на дату підписання акта (події, що відбулася раніше). У другому випадку на монетарну заборгованість згідно з пп. 7 і 8 повинні нараховуватися курсові різниці.

Розрахунок сировиною та/або ГП. При розрахунку за переробку сировиною замовник повинен буде відобразити ЇЇ вартість в доходах за датою передання переробнику всіх ризиків, пов’язаних з цією частиною сировини (зазвичай — переходу права власності). Але при цьому сума доходу за таким бартером повинна визначатися згідно з п. 23 (або 24) П(С)БО 15** і розраховуватися за курсом НБУ на дату відображення доходу. Витрати за послугами будуть відображені за курсом НБУ на дату оформлення акта.

** Тобто — за справедливою вартістю послуг нерезидента (або сировини, що передається в їх оплату).

Інші витрати. Суми мита та інших платежів і витрат, пов’язаних із вивезенням сировини (уключаючи витрати на транспортування, навантаження-розвантаження тощо), повинні, на нашу думку, включатися до собівартості ГП, за винятком тієї, що піде на сплату за переробку (за цією частиною сировини вони увійдуть до витрат на збут). Аналогічні витрати, але вже пов’язані із ввезенням ГП до України і доставкою її замовнику (або за зазначеною ним адресою), теж, на нашу думку, повинні увійти до собівартості ГП. Водночас креативний бухгалтер може спробувати всі або частину таких витрат не тягнути до собівартості ГП, а одразу списати на витрати, як інші витрати, якщо, звичайно, знайде для цього переконливі підстави.

При вивезенні власної сировини на переробку за кордон

вартість сировини відображається на балансі замовника, тільки переноситься на субрахунок 206 «Матеріали, передані в переробку»

Податок на прибуток. Тут, як правило, усе «танцює» від бухобліку. Винятки, що додатково впливають на податок: операції з «нерезом»-переробником підпадають під «трансферт» — ст. 39 ПКУ (передбачено коригування фінрезультату п.п. 140.5.2 ПКУ), або коли переробник зареєстрований у країнах (територіях), уключених до переліку, затвердженого розпорядженням КМУ від 16.09.2015 р. № 977-р (тоді до фінрезультату додається 30 % від вартості послуг «офшорного» переробника — згідно з п.п. 140.5.4 ПКУ).

Приклад. (Усі цифри умовні)

За межі України вивезено 100 т сільгоспсировини для переробки і 4 т сировини для оплати послуг переробника. Собівартість сировини — 14000 грн. за 1 т.

Вартість послуг з переробки 100 т сировини становить 7000 євро.

Розрахунок за переробку здійснюється:

а) частково інвалютою (5000 євро);

б) частково сировиною (екв. 2000 євро), загальною собівартістю 56000 грн.

Далі наводиться простий варіант кореспонденцій, від якого можна відштовхнутися при відображенні в обліку ваших конкретних операцій. Залежно від нюансів своїх «давал»-операцій доповніть/урізноманітніть їх самостійно.

Переробка сировини за кордоном (облік у замовника)

№ з/п

Зміст операції

Кореспонденція рахунків

Сума (євро/грн.)

дебет

кредит

Вивезено 03.01.2017 р. сировини: